35、深圳市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)第十次研討會(huì)會(huì)議紀(jì)要
深圳市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)第十次研討會(huì)會(huì)議紀(jì)要
2019 年 8 月 27 日下午，深圳市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)在信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)深圳分所召開了第十次研討會(huì)。參加本次研討會(huì)的人員有專業(yè)技術(shù)委員會(huì)主任委員俞善敖、副主任委員朱蓉、委員張興、王茜、周到，深圳證監(jiān)局和深圳證券交易所代表，具有證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的代表，深圳市注協(xié)楊梅副秘書長、高偉娜、蔡錦濤等共三十六人，會(huì)議由俞善敖主持。
本次研討會(huì)的主題是“商譽(yù)減值及其審計(jì)問題”。首先，俞善敖對(duì)本次研討會(huì)的背景作了簡單的介紹。其次，信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)風(fēng)險(xiǎn)委主席王仁平合伙人作為本次研討會(huì)的主講人，結(jié)合案例從商譽(yù)及商譽(yù)減值的概念、商譽(yù)減值測試以及商譽(yù)審計(jì)等三個(gè)方面進(jìn)行講解，并提出了相關(guān)問題。再次，與會(huì)代表就相關(guān)問題進(jìn)行了討論，討論過程中現(xiàn)場氣氛熱烈，與會(huì)代表不時(shí)提出自己的觀點(diǎn)和看法。深圳證監(jiān)局代表就深圳本地上市公司 2018 年年報(bào)商譽(yù)及其減值計(jì)提的情況作了介紹，并就工作過程中碰到的一些有關(guān)商譽(yù)減值處理問題提出了意見。深交所代表結(jié)合其監(jiān)管上市公司 2018 年年報(bào)情況對(duì)商譽(yù)及其減值發(fā)表了看法。信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)合伙人郭晉龍還從法律的視角對(duì)商譽(yù)的本質(zhì)發(fā)表了自己的意見。現(xiàn)將會(huì)議紀(jì)要如下：
一、商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理
商譽(yù)是一個(gè)會(huì)計(jì)概念，其內(nèi)涵隨著人們對(duì)商譽(yù)認(rèn)識(shí)的深入而不斷發(fā)生變化?，F(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)商譽(yù)做出定義。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，“購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。”“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。”這些規(guī)定明確了商譽(yù)的確認(rèn)條件、初始計(jì)量以及后續(xù)計(jì)量，為商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理提供了規(guī)范。
據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，2018 年末，商譽(yù)存在期末余額的 A 股上市公司有 2052 家，商譽(yù)金額共計(jì) 13097.26 億元；2018 年度，計(jì)提商譽(yù)減值損失的 A 股上市公司共 885 家，計(jì)提商譽(yù)減值損失共計(jì) 1667.94 億元。分析這些上市公司商譽(yù)的形成過程，可以發(fā)現(xiàn)商譽(yù)的金額大概由以下幾部分組成：一是符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件而沒有確認(rèn)資產(chǎn)的金額；二是可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債沒有按照公允價(jià)值計(jì)量，其公允價(jià)值大于或小于賬面價(jià)值的差額；三是購買方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對(duì)價(jià)進(jìn)行非同一控制下企業(yè)合并時(shí)，所發(fā)行權(quán)益性證券因購買日市場價(jià)格波動(dòng)影響商譽(yù)的金額；四是真正商譽(yù)的價(jià)值，包括不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值，比如管理層團(tuán)隊(duì)、高素質(zhì)的科研人才等。從上述分析可以看出，這些 A 股上市公司賬面的商譽(yù)金額并不一定是真正的商譽(yù)，相當(dāng)部分可能是可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的金額。
與會(huì)代表認(rèn)為，由于在商譽(yù)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量過程中涉及大量的判斷和估計(jì)，商譽(yù)的計(jì)量往往成為部分上市公司調(diào)節(jié)不同會(huì)計(jì)期間利潤的工具。因此，建議改變現(xiàn)行商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法，采用“攤銷加減值”的方法，將商譽(yù)在一定期限內(nèi)予以攤銷，并在相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象時(shí)進(jìn)行減值測試。為了減少商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法的改變對(duì)資本市場可能帶來的影響，可采用給予上市公司采用新會(huì)計(jì)政策的過渡期、因會(huì)計(jì)政策變更導(dǎo)致的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益等多種措施予以應(yīng)對(duì)。
與會(huì)代表認(rèn)為，商譽(yù)減值測試是商譽(yù)會(huì)計(jì)處理中的難點(diǎn)，它涉及到資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合（以下簡稱“資產(chǎn)組”）的確定、可收回金額的預(yù)計(jì)等諸多需要作出重大判斷或估計(jì)的問題。在認(rèn)定與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組時(shí)，需要考慮以下幾點(diǎn)：（1）與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組不僅包括因企業(yè)合并產(chǎn)生商譽(yù)的資產(chǎn)組，而且還包括能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組。（2）一個(gè)會(huì)計(jì)核算主體并不簡單等同于一個(gè)資產(chǎn)組，一家子公司有可能是一個(gè)資產(chǎn)組，有可能是二個(gè)或二個(gè)以上的資產(chǎn)組,也有可能不是一個(gè)資產(chǎn)組，這需要從現(xiàn)金流量和管理層對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的管理或者監(jiān)控方式二個(gè)方面考慮認(rèn)定資產(chǎn)組。（3）收購的子公司包含二個(gè)或二個(gè)以上的資產(chǎn)組時(shí)，并不一定全部都是與形成商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組，這需要分析形成商譽(yù)的原因。（4）自購買日起應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)分?jǐn)?/span>相關(guān)的資產(chǎn)組，后續(xù)會(huì)計(jì)期間認(rèn)定的資產(chǎn)組及其分?jǐn)偟纳套u(yù)金額通常情況下應(yīng)當(dāng)與購買日保持一致，不得隨意擴(kuò)大或縮小商譽(yù)所在的資產(chǎn)組。（5）當(dāng)出售或處置與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組中的一項(xiàng)經(jīng)營時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)已經(jīng)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組或能夠分?jǐn)?/span>至該經(jīng)營的商譽(yù)。（6）因集團(tuán)內(nèi)部重組原因?qū)е缕髽I(yè)經(jīng)營的組成部分發(fā)生變化，繼而影響到已分?jǐn)偵套u(yù)所在的資產(chǎn)組構(gòu)成的，應(yīng)當(dāng)重新將商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組。（7）資產(chǎn)組不應(yīng)包括與業(yè)務(wù)無關(guān)的單獨(dú)資產(chǎn)及負(fù)債。（8）資產(chǎn)組與業(yè)務(wù)是兩個(gè)不同的概念，資產(chǎn)組是可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，一般不包括已確認(rèn)的負(fù)債，強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金流入，而業(yè)務(wù)是有關(guān)資產(chǎn)及負(fù)債的組合，具備投入、加工處理過程和產(chǎn)出等要素，因此一個(gè)資產(chǎn)組不能簡單等同于一項(xiàng)業(yè)務(wù)，或一項(xiàng)業(yè)務(wù)不能簡單等同于一個(gè)資產(chǎn)組。
在預(yù)計(jì)資產(chǎn)組的可收回金額時(shí)，需要考慮以下幾點(diǎn)：（1）資產(chǎn)組可收回金額應(yīng)與其賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)保持一致。在預(yù)計(jì)資產(chǎn)組的可收回金額時(shí)，不包括與該資產(chǎn)組無關(guān)的現(xiàn)金流量，不包括與籌資活動(dòng)和所得稅收付相關(guān)的現(xiàn)金流量，通常也不包括與已在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的負(fù)債有關(guān)的現(xiàn)金流量。對(duì)于營運(yùn)資金，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值與可收回金額時(shí)均不應(yīng)將其包括在內(nèi)，但如果資產(chǎn)組的賬面價(jià)值將其包括在內(nèi)，則在預(yù)計(jì)可收回金額時(shí)也應(yīng)將期初營運(yùn)資金對(duì)未來現(xiàn)金流量的影響考慮在內(nèi)，反之亦然。（2）評(píng)估師對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行評(píng)估得出的評(píng)估值并不一定就是資產(chǎn)組的可收回金額，利用評(píng)估師的工作成果時(shí)需要綜合考慮資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估目的、評(píng)估基準(zhǔn)日、評(píng)估范圍、價(jià)值類型、評(píng)估假設(shè)等因素對(duì)評(píng)估值的影響，分析這些因素是否與資產(chǎn)減值測試相符。（3）公司股票的市場價(jià)格并不一定就是資產(chǎn)組的可收回金額，在利用公司股票的市場價(jià)格預(yù)計(jì)資產(chǎn)組的可收回金額時(shí)，需要考慮公司的資產(chǎn)組構(gòu)成、資產(chǎn)組所包
含的資產(chǎn)及負(fù)債范圍、大宗交易對(duì)市場價(jià)格的影響、處置費(fèi)用等。（4）在預(yù)計(jì)資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組的當(dāng)前狀況和歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，考慮所在國家或地區(qū)的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、所處行業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況以及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際情況等因素，合理選擇銷量、價(jià)格、成本、費(fèi)用、預(yù)測期增長率、穩(wěn)定期增長率等關(guān)鍵參數(shù)。（5）預(yù)測資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量的期限應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)組的剩余使用壽命保持一致，而不能以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)確定其預(yù)測期是無限的。
二、商譽(yù)的審計(jì)
商譽(yù)的審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重要組成部分。針對(duì)商譽(yù)的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從客戶承接開始，有效地識(shí)別并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)并實(shí)施應(yīng)對(duì)審計(jì)程序。
1.識(shí)別并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從以下方面予以考慮：
（1）商譽(yù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要程度。
（2）管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的動(dòng)機(jī)、壓力和可能性。
（3）管理層在確認(rèn)和計(jì)量商譽(yù)方面的經(jīng)驗(yàn)與能力。
（4）被審計(jì)單位相關(guān)的內(nèi)部控制與公司治理要求。
（5）財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主觀程度，特別是計(jì)量結(jié)果是否具有高度不確定性。
2.設(shè)計(jì)并實(shí)施應(yīng)對(duì)審計(jì)程序
針對(duì)商譽(yù)及其減值存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)并實(shí)施應(yīng)對(duì)審計(jì)程序。
與會(huì)代表認(rèn)為，商譽(yù)減值測試是被審計(jì)單位管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是設(shè)計(jì)并實(shí)施針對(duì)商譽(yù)減值的應(yīng)對(duì)審計(jì)程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定商譽(yù)減值是否包含對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)報(bào)。即使基于審計(jì)的需要對(duì)商譽(yù)減值進(jìn)行了獨(dú)立測試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)商譽(yù)減值的審計(jì)責(zé)任也不能代替被審計(jì)單位管理層進(jìn)行商譽(yù)減值測試的會(huì)計(jì)責(zé)任。
與會(huì)代表認(rèn)為，包括商譽(yù)在內(nèi)的資產(chǎn)組減值與長期股權(quán)投資減值是有區(qū)別的，資產(chǎn)組減值是從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度考慮問題，相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值不包括與業(yè)務(wù)無關(guān)的單獨(dú)資產(chǎn)及負(fù)債，通常也不包括已在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的負(fù)債，與相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值相對(duì)應(yīng)，其可收回金額不包括與業(yè)務(wù)無關(guān)的單獨(dú)資產(chǎn)及負(fù)債產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，通常也不包括與已在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的負(fù)債有關(guān)的現(xiàn)金流量；而長期股權(quán)投資減值則是從母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的角度考慮問題，其賬面價(jià)值是指股權(quán)投資的成本，其可收回金額可能直接按照被投資公司股票的市場價(jià)格確定，也可能采用市場法或收益法等估值技術(shù)確定。盡管兩者存在區(qū)別，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注兩者之間可能存在的內(nèi)在聯(lián)系，即當(dāng)長期股權(quán)投資發(fā)生減值時(shí)，包括商譽(yù)在內(nèi)的資產(chǎn)組也可能發(fā)生減值，反之亦然。
上述會(huì)議紀(jì)要僅為與會(huì)代表的觀點(diǎn)，僅供使用者參考。
